2011年11月16日，财政部、国家税务总局印发了《营业税改征增值税试点方案》(财税〔2011〕110号，以下简称“《营改增方案》”)，拉开了我国营业税改征增值税(以下简称“营改增”)的大幕。

2012年1月1日起，交通运输业和部分现代服务业营改增在上海率先试点。2012年9月1日至12月1日，交通运输业和部分现代服务业营改增试点范围分批扩大至北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省(含宁波市)、福建省(含厦门市)、湖北省、广东省(含深圳市)等8省(直辖市)。2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业营改增试点在全国范围内开展。

2014年1月1日起，铁路运输和邮政服务业纳入全国营改增试点范围，营改增试点行业范围进一步扩大，交通运输业全部实施营改增。

《营改增方案》虽然对建筑业营改增的税率与计税方式等主要税制问题作了具体安排——增值税税率11%，计税方式原则上适用增值税一般计税方法等，但并没有与交通运输业和部分现代服务业营改增同期试点。

营改增的困惑与分析

建筑业营改增虽然没有与交通运输业和部分现代服务业营改增同期试点，但是自营改增大幕开启，建筑业营改增一直被税负困惑所困扰。由于11%的增值税税率相比3%的营业税税率大幅提高，较普遍认为建筑营改增税负“不减反增”，从而大大加重了建筑业企业负担。如：中国建设会计学会通过调研、测算，结果显示建筑业营改增平均增加税负为94%，折合营业税税率是5.83%，增加2.83个百分点。于是纷纷建言建筑业营改增税率应由11%降至8%，甚至6%。

深入分析建筑业营改增普遍存在的税负困惑，发现其误区的根源是基于营改增“价格不变”假设。如果一种商品或服务的价格对税负高度敏感，能将增加或减少的税负完全转化价格，则即使营改增增加税负也不会加重企业负担。因此“增加税负”等同于“加重负担”命题，只有在营改增“价格不变”前提下才成立。而建筑产品价格——工程造价计算的以下特性，决定了“价格不变”假设不可能成立。

计价规则的规定性：我国的工程计价规则一直由工程造价管理部门所规定，工程计价各方严格按照工程计价规则计算工程造价。因此在其他因素均不变化的情况，适应营改增的工程计价规则必将导致工程造价的变化。

税金“收支平衡”：工程造价中税金计取一直以税前造价为计算基础，向客户计取的税金恒等于向税务机关缴纳的税金支出，也就是说工程造价税金的计算一直“收支平衡”。

工程计价的单件性：建筑产品的单件性决定了每项工程必须单独计算工程造价。工程计价的单件性决定了决定了建筑业营改增前后的工程项目适用不同工程计价规则，即使存在完全相同两个工程项目，因建筑业营改增前后适用不同的工程计价规则，工程造价也会应规则而变化。

工程计价的上述特性是建筑业营改增与其他行业营改增的关键性差别，所以其他行业税负变化的分析方法不能适用建筑业营改增。本文从增值税和营业税两种税制的本源差异着手，研究增值税下税金“收支平衡”的工程计价规则，从而走出建筑业营改增的困惑与误区。

税制差异分析

营业税与增值税是我国长期共存的两大流转税税种，分别适用不同的应税行为。建筑业长期适用营业税，而与建筑业相关的上游行业，如建筑材料、工程设备销售，施工机械设备销售、修理修配却一直适用增值税。然而营业税与增值税在计税方法与成本费用及利润核算方面却存在显著差异。

计税方法：营业税是一种价内税，计税较简单，应纳税额=营业额×税率，营业额包括应纳税额，为含税金额。应纳税额为“定值”，与营业额直接相关。

增值税是一种价外税，计税方式分一般计税方法和简易计税方法，两种计税方法均以销售额作为计税基数，销售额不包括应纳税额，为除税金额。

一般计税方法为：应纳税额=销项税额-进项税额，其中销项税额=销售额×税率，可见应纳税额为“变值”，不仅与销项税额相关，而且与进项税额相关。简易计税方法：应纳税额=销售额×征收率。

鉴于《营改增方案》规定建筑业原则上适用增值税一般计税方法，本文的分析限于一般计税方法(营业税与增值税计税方法对比见表1)。

财务核算：由于营业税与增值税计税方式上的差异，两者成本费用及利润核算也完全不同。营业利润=营业收入-营业成本-营业税金-附加税费-期间费用(包括管理费用、销售费用和财务费用)。

营业税下，建筑业企业购进货物或接受增值税劳务和服务(以下统称“购进进项业务”)时，进项税额计入成本费用；营业收入包括应纳税额；应纳税额计入当期损益，在计算营业利润时扣除。也就是购进进项业务所支出的进项税额和缴纳税额均通过营业收入弥补或开支，进入利润核算体系。

增值税下，购进进项业务的进项税额不计入成本费用；营业收入亦不包括应纳税额；应纳税额不计入当期损益，与营业利润计算无关。也就是说，购进进项业务所支出进项税额和应纳税额均通过销项税额弥补或开支，不进入利润核算体系。

工程计价规则研究

根据《建筑安装工程费用项目组成》(建标〔2013〕44号)规定，建筑安装工程费(简称“建安造价”)按照费用构成要素划分包括人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、规费(以上五项费用简称“利税前费用”)、利润与税金等七项费用要素，则建安造价计算式为：

建安造价=人工费+材料费+施工机具使用费+企业管理费+规费+利润+税金=利税前费用+利润+税金。

营业税下，建安造价中税金以应纳税额计算，即应纳税额=税前造价×营业税税率/(1-营业税税率)；同时计入建安造价的利税前费用与营业税税制相适应，应为包括进项税额的含税金额。

增值税下，建安造价中税金若以应纳税额(销项税额-进行税额)计算，显然造价计算时进项税额无法确定，建安造价也将无从计算。

但是将利税前费用分拆分为“利税前除税费用”和“进项税额”，并将建安造价计算式通过如下变形，便可得到增税下的工程计价规则：

建安造价=利税前费用+利润+税金=(利税前除税费用+进项税额)+利润+应纳税额=利税前除税费用+利润+(应纳税额+进项税额)=利税前除税费用+利润+销项税额。

显而易见，增值税下工程计价规则为：建安造价中税金以销项税额计算，销项税额=税前造价×增值税税率(11%)；同时计入建安造价中利税前费用与增值税税制相适应，应为不含进项税额的除税金额。

营业税下工程造价费用项目以含税价款计算，增值税下工程造价费用项目以除税价款计算，进项税额计入以销项税额计算的税金中。两者对比增值税下费用项目实行“价税分离”，即是与营业税下工程计价规则的本质变化，也是税金以税前造价乘以增值税税率计算的基础。

营业税下工程造价税金计取“收支平衡”，指建筑业企业计取的税金等于向税务机关的缴税金额。

而增值税下工程造价以销项税额计取税金，工程造价计算时能准确确定，将增值税下税金计取“变值”难题转为“定值”。税金计取“收支平衡”，指建筑业企业计取税金恒等于购进货物或接受劳务和服务支付的进项税额与向税务机关缴税金额两者之和。建筑业企业取得增值税扣税凭证多，则向税务机关缴税少；取得增值税扣税凭证少，则向税务机关缴税多，但两者之和恒等于计取的税金——销项税额，建筑业企业取得增值税扣税凭证的多少与企业利润并无关系。

计价规则应用案例

建安造价计算

以一个钢筋混凝土分部分项工程营业税与增值税两者税制下建安造价计算为例说明工程计价规则应用(计算过程见表2)。

(1) 直接费：营业税下以包括进项税额的含税金额计算，“+”前金额为价款，“+”后金额为进项税额，两者之和为含税直接费；增值税下以不包括进项税额的除税金额计算直接费。其中水费按市场不能取得增值税专用发票考虑，进项税额为“0”；人工费按工资总额计算，不包括进项税额。

(2) 企业管理费：营业税下以直接费为基数乘以5%计算，其费用的35%包含进项税额，综合税率15%；增值税下企业管理费水平维持不变，扣除进项税额=11×35%/1.17×15%=0.5万元。

(3) 规费：营业税下以人工费为基数乘以16.7%计算；增值税下无变化。

(4) 利润：营业税下以直接费为基数乘以4.5%计算；增值税下获利水平维持不变，获利金额无变化。

(5) 税金，均未考虑附加税费：营业税下以税前造价计算税金的税率=税率/(1-税率)=3%/(1-3%)=3.09%；增值税下以不含进项税额的税前造价计算税金的税率=11%。

企业利润计算

上述钢筋混凝土分部分项工程中，假设采购商品混凝土开具发票(开票)的价格为53万元，放弃发票(弃票)的价格为51万元。其他费用的发生额与工程造价计算的数据一致。表3分析“有无发票”对企业利润的影响。

采购策略分析

从表3可以看出：营业税下，购进货物或接受劳务和服务支付的进项税额从企业成本费用项目中开支，商品混凝土“弃票”价格比“开票”的含税价格低，“弃票”降价能获取利润，“弃票”采购比“开票”采购多获利2万元，是由商品混凝土计价价格与采购价格价差(53万元-51万元)产生。

增值税下，购进货物或接受劳务和服务支付的进项税额不从企业成本费用项目开支，混凝土“弃票”价格没有比“开票”的除税价格更低，“弃票”降价一般不能获利，“弃票”采购比“开票”采购少获利1万元，同样是由商品混凝土计价价格与采购价格价差(50万元-51万元)产生；“弃票”采购虽然多缴纳税金，但在采购时却少支付了进项税额，且应纳税额与进项税额两者之和恒等于销项税额。所以“有无发票”虽影响企业税负，但并不影响企业利润。购进货物或接受劳务和服务的除税价格才是影响企业利润的因素。

另外，从表2、表3看出，水费由于市场上无增值税专用发票，工程计价时以全价计入造价费用项目，对企业利润不产生影响。

结语

(1)建筑业营改增后，计入建安造价各项费用的价格应调整为扣除增值税进项税额的除税价格，建安造价税金以税前造价乘以增值税税率计算。

(2)建筑业营改增后，只要坚持“价税分离”的定价机制，合理调整工程计价规则，税金计取“收支平衡”，税负的增减就能全部计入建安造价，建筑业企业不会因此“得利”或“受损”与“增负”。(3)建筑业营改增后，取得增值税扣税凭证多少与利润并无关系，企业经营采购价格的比较应由营业税下含税价格的比较变为除税价格比较，增值税下除税价格的高低决定企业获利水平。（汪松贵、钱承浩）（作者单位：上海市建筑建材业市场管理总站）

来源：建筑时报 责任编辑：陈方